在我國，按相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)建立實施管理體系已經(jīng)有30余年的歷程，隨著相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的不斷改版完善以及組織對管理體系標(biāo)準(zhǔn)理解的不斷加深，體系實施運行的有效性和成熟度也在持續(xù)提升。內(nèi)部審核是過程方法在管理體系建立、實施和保持過程中的重要一環(huán)，由最初的機械模仿，到較為系統(tǒng)、成熟的實施模式，成為組織管理體系績效的持續(xù)改進(jìn)的重要途徑。
為了加強對上市企業(yè)的監(jiān)管，COSO（全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會）于1992年發(fā)布了《內(nèi)部控制整合框架》，后經(jīng)增補、完善，配套發(fā)布了內(nèi)部控制框架原則報告。2008年以來，我國財政部等五部委也陸續(xù)發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，為我國企業(yè)實施內(nèi)部控制提供了系統(tǒng)的規(guī)范依據(jù)。自我評價是企業(yè)對內(nèi)部控制體系建立、實施開展內(nèi)部監(jiān)督的重要方式，也是過程方法在企業(yè)內(nèi)部控制體系的具體體現(xiàn)。
盡管管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評價均存在相似或相同的目的、程序到結(jié)果，但在企業(yè)經(jīng)營管理的實踐中，多數(shù)企業(yè)還未將兩者進(jìn)行有效整合，導(dǎo)致相關(guān)工作的重復(fù)交叉，從而影響管理體系績效評價的有效性和效率。系統(tǒng)地理解相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范對兩者的要求本質(zhì)，并對管理體系內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評價進(jìn)行有效整合，已經(jīng)成為國內(nèi)多數(shù)企業(yè)管理體系和內(nèi)部控制有效性持續(xù)改進(jìn)必須面對和解決的問題。筆者曾在國內(nèi)某大型國有企業(yè)參與管理體系與內(nèi)部控制一體化整合，對管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評價的整合進(jìn)行了有益探索，并取得了較好效果。
一、管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)控規(guī)范概述
（一）管理體系標(biāo)準(zhǔn)關(guān)于內(nèi)部審核的要求
我國多數(shù)企業(yè)建立、實施了一個或多個管理體系，例如：質(zhì)量、環(huán)境、職業(yè)健康安全、能源等管理體系。這些管理體系標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)部審核的要求目的相似（評價管理體系的符合性和有效性），程序基本相同（一般推薦參照《管理體系審核指南》給出的程序、方法），實施的結(jié)果也基本相似（持續(xù)改進(jìn)管理體系的有效性）。以GB/T19001-2016《質(zhì)量管理體系 要求》的9.2“內(nèi)部審核”為例：
明確了內(nèi)部審核的目的——評價管理體系是否符合相關(guān)的要求；管理體系是否得到有效實施和保持
明確了實施內(nèi)部審核的程序和基本要求——策劃、制定、實施和保持審核方案；規(guī)定審核準(zhǔn)則和范圍；客觀公正地實施審核；利用審核結(jié)果（報告相關(guān)管理者，采取適當(dāng)?shù)募m正和糾正措施）；內(nèi)部審核相關(guān)信息的文件化；
給出了內(nèi)部審核的基本指南——GB/T19011《管理體系審核指南》。
（二）內(nèi)部控制規(guī)范關(guān)于自我評價的要求
我國多數(shù)企業(yè)采用的內(nèi)部控制規(guī)范為COSO發(fā)布的內(nèi)部控制整合框架及其原則或國務(wù)院五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。與管理體系內(nèi)部審核類似，這些規(guī)范對內(nèi)部控制自我評價的要求目的相似，程序基本相同，實施結(jié)果也基本相似。以我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（第四十六條）及其配套指引（評價指引）為例：
明確了內(nèi)部控制自我評價的目的——評價內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性（《內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四十六條）；
提出了內(nèi)部控制自我評價方式、范圍、程序和頻率的基本要求——企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)營業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實際風(fēng)險水平等確定；
給出了內(nèi)部控制評價的基本指引——《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》。
（三）管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評價的相關(guān)比較
根據(jù)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制規(guī)范關(guān)于內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評價，結(jié)合對《管理體系審核指南》和《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》相關(guān)內(nèi)容的理解，對兩者的相關(guān)比較見表1：
表1 管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評價對比表
對比項目 |
管理體系內(nèi)部審核 |
內(nèi)部控制自我評價 |
基本特征 |
系統(tǒng)性、獨立性、形成文件 |
全面性、重要性、客觀性 |
目的 |
評價管理體系是否符合相關(guān)要求 評價管理體系是否得到有效實施和保持 |
評價內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性 |
實施組織 |
管理層指定或委托成立審核組 |
董事會或高層委托的獨立評價組 |
方案 |
依據(jù)有關(guān)過程的重要性、對組織產(chǎn)生影響的變化和以往的審核結(jié)果，策劃、制定、實施和保持審核方案。 審核方案包括頻次、方法、職責(zé)、策劃要求和報告 |
結(jié)合內(nèi)部控制設(shè)計與運行的實際情況，制定具體的內(nèi)部控制評價辦法，規(guī)定評價的原則、內(nèi)容、程序、方法和報告形式等。 圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容 |
基本實施程序 |
制定方案、計劃 成立審核組并分工 收集信息、獲取客觀證據(jù) 對照準(zhǔn)則，形成審核發(fā)現(xiàn) 審核結(jié)論 審核結(jié)果報告 |
制定評價工作方案 組成評價工作組 實施現(xiàn)場測試 認(rèn)定控制缺陷 匯總評價結(jié)果 編報評價報告 |
實施效果 |
實施糾正或糾正措施 實現(xiàn)管理體系的持續(xù)改進(jìn) |
缺陷整改 內(nèi)部控制設(shè)計和運行的完善 |
主要文件化信息 |
審核方案和計劃 檢查表 審核發(fā)現(xiàn)（包括不符合項或問題項） 審核報告 |
評價方案 檢查底稿 認(rèn)定結(jié)果（包括內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定匯總表） 評價報告 |
從表1的相關(guān)對比中發(fā)現(xiàn)，管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評價的特征、目的、過程、結(jié)果等基本相似，特別是方案、實施程序、文件化信息的相關(guān)要求基本能夠相互對應(yīng)匹配。
同時鑒于相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及審核指南、內(nèi)部控制規(guī)范及配套指引對內(nèi)部審核及內(nèi)控評價并沒有給出相關(guān)的文件化信息的模板要求，給企業(yè)提供了充分的自主策劃空間。
基于上述對比和分析可見，內(nèi)部審核和內(nèi)控評價的整合具有較高的相似度。
二、管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評價在企業(yè)的實施情況
（一）實施情況
1.管理體系內(nèi)部審核
在管理體系內(nèi)部審核實踐中，多數(shù)企業(yè)參照GB/T19011《管理體系審核指南》，建立了內(nèi)部審核程序或制度，通常以年度為周期策劃審核方案，采用集中的方式開展審核的相關(guān)程序，也有部分企業(yè)采用滾動式開展審核。審核實施過程中文件化信息種類的要求有一定差異，但表1中所列的文件化信息種類基本都具備，且多數(shù)規(guī)定了規(guī)范化的模板。例如：檢查表、不符合報告等（模板示例見圖1、圖2）
審與內(nèi)部控制自我評價的整合與實踐3.jpg)
2.內(nèi)部控制自我評價
與管理體系內(nèi)部審核類似，在內(nèi)部控制自我評價實踐中，多數(shù)企業(yè)參照專業(yè)審計機構(gòu)的實踐，建立了內(nèi)控評價管理的制度，通常以年度為周期策劃內(nèi)控評價方案，利用日常監(jiān)督、專項監(jiān)督等方式，完成業(yè)務(wù)流程的現(xiàn)場測試，收集相關(guān)資料信息并進(jìn)行認(rèn)定。內(nèi)控評價實施過程中文件化信息種類的要求有一定差異，但表1中所列的文件化信息種類基本都具備，且多數(shù)規(guī)定了規(guī)范化的模板。例如：測試底稿、缺陷認(rèn)定匯總表等（模板示例見圖3、圖4）
審與內(nèi)部控制自我評價的整合與實踐1.jpg)
（二）存在的問題
盡管多數(shù)企業(yè)管理體系內(nèi)部審核和內(nèi)部控制自我評價都形成了較為規(guī)范的機制，并能夠系統(tǒng)地策劃和實施，但各自都存在一定的不足，對管理體系及內(nèi)部控制的有效性的促進(jìn)作用有限，主要表現(xiàn)在：
1）多數(shù)企業(yè)管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制評價分別建立制度程序，從主管職責(zé)、方案策劃、實施主體等均沒有統(tǒng)籌考慮，會導(dǎo)致實施過程相互孤立，信息、結(jié)果不能共享；
2）多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審核和內(nèi)控評價采用集中的方式開展，與企業(yè)的日常監(jiān)督脫離，且參與審核或評價的成員管理層次及專業(yè)限制，在證據(jù)獲取及結(jié)果認(rèn)定方面往往不易發(fā)現(xiàn)本質(zhì)問題，使這種評價的實施效果大打折扣；
3）部分企業(yè)的管理體系內(nèi)部審核，盡管其系統(tǒng)性好，但嚴(yán)謹(jǐn)程度欠缺，主要表現(xiàn)在不符合項判定準(zhǔn)則識別不準(zhǔn)確（例如只籠統(tǒng)地與管理體系標(biāo)準(zhǔn)條款對照而忽略適用的制度規(guī)范）、管理體系有效性結(jié)論與審核發(fā)現(xiàn)之間缺少必然聯(lián)系的分析（例如無論發(fā)現(xiàn)的不符合項數(shù)量多少，其管理體系有效性結(jié)論都是“基本有效”或“有效”）；
4）部分企業(yè)內(nèi)控評價，盡管其嚴(yán)謹(jǐn)、細(xì)化、可操作性高，但系統(tǒng)性欠缺，主要表現(xiàn)在評價報告中僅將缺陷認(rèn)定列出，而缺少對內(nèi)部控制設(shè)計或運行的總體評價；
5）由于管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制評價的目的、范圍、程序等高度的相似性，兩者實施過程中必然會出現(xiàn)大量重復(fù)、交叉的活動或結(jié)果，甚至審核或評價組的成員也常常會是同一組人，這一方面使審核或評價人員產(chǎn)生一定的惰性情緒，另外也會使被審核或評價部門或崗位產(chǎn)生一定的抵觸情緒。長此以往，不僅帶來了資源的浪費，還會對審核或評價的有效性產(chǎn)生不良影響，甚至影響管理體系及內(nèi)部控制的有效性。
通過對管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價的比較分析，我們發(fā)現(xiàn)，兩者的原則、特點、基本程序一致，完全具備整合的可行性。
通過對企業(yè)實踐中存在問題的分析，實現(xiàn)兩者的整合，既是內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)管的需要，也是完善企業(yè)管理體系績效評價和內(nèi)部控制監(jiān)督機制的需要，更是提高企業(yè)經(jīng)營管理有效性和效率的需要。將兩者進(jìn)行整合，保留各自的長處，彌補各自的欠缺，可以使評價活動的規(guī)范性、有效性進(jìn)一步提高。
三、管理體系內(nèi)審與內(nèi)部控制自我評價整合實踐
筆者曾經(jīng)全程參與某大型國有企業(yè)內(nèi)部控制與管理體系一體化整合項目的實施，其中建立系統(tǒng)的一體化的管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價機制就是該項目的重要組成部分。實施的過程和結(jié)果也進(jìn)一步證明管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價整合的可行性，并達(dá)到了預(yù)期目的，具體實施內(nèi)容包括：
（一）制度層面的整合
通過組織相關(guān)人員深度研討相關(guān)管理體系標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制規(guī)范的要求，加深理解，統(tǒng)一理念，在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)有的《管理體系內(nèi)部審核程序》、《內(nèi)部控制評價管理制度》進(jìn)行評審，整合形成《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價制度》，使其同時符合管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)要求；將企業(yè)專業(yè)監(jiān)督和基層單位的內(nèi)審納入審核評價流程中（見圖5），使其與企業(yè)的經(jīng)營管理進(jìn)一步融合。
審與內(nèi)部控制自我評價的整合與實踐2.jpg)
（二）實施主體的整合
綜合考慮管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價對人員能力的要求，結(jié)果企業(yè)業(yè)務(wù)管理部門人力資源狀況，選擇培養(yǎng)不同專業(yè)、管理層次的人員作為審核員/內(nèi)控評價人員資源庫，針對每次審核評價的需求，從資源庫中抽取適當(dāng)?shù)娜藛T組成評價組，確保評價組中中層以上領(lǐng)導(dǎo)達(dá)到規(guī)定的比例，有利于發(fā)現(xiàn)問題質(zhì)量的提升以及對審核發(fā)現(xiàn)的系統(tǒng)分析。
（三）工具模板的整合
對管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價實施過程中的現(xiàn)有模板工具進(jìn)行優(yōu)化整合，形成了包括《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價年度方案》、《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價檢查計劃》、《檢查測試底稿》、《不符合/缺陷認(rèn)定清單》、《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價檢查報告》和《管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價年度報告》等模板。這些模板既可滿足集中式總體評價的需要，也能夠滿足日常或?qū)ｍ棻O(jiān)督評價的需要，并能夠符合管理體系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范的相關(guān)要求。
（四）實施的效果
企業(yè)在管理體系試運行過程中，安排了一次整合性的管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價，進(jìn)一步證明了管理體系內(nèi)審和內(nèi)控評價整合的可行性，驗證了整合后機制的合理性，在后續(xù)的第三方認(rèn)證審核和上級公司內(nèi)控管理部門組織的驗收評審中得到了確認(rèn)。
結(jié)語
管理體系內(nèi)部審核與內(nèi)部控制自我評價具有相同或相似的原則、特征、程序，具有有效整合的可行性�；趯芾眢w系標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制規(guī)范相關(guān)要求的系統(tǒng)理解，從制度、責(zé)任主體、工具模板等方面進(jìn)行有效整合，有助于提高審核和評價的有效性，促進(jìn)企業(yè)管理體系整合并與經(jīng)營管理有機融合，也是優(yōu)化績效評價機制的有益嘗試。
參考文獻(xiàn)
[1]COSO． 2013． 內(nèi)部控制——整體框架
[2]財政部等五部委. 2008.《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引
[3]GB/T19001-2016 idt ISO9001:2015 《質(zhì)量管理體系 要求》
[4]GB/T19011《管理體系審核指南》
版權(quán)所有 北京三星九千認(rèn)證中心有限公司 備案號：京ICP備14023848號
